偷税还是虚开：“金额不实”该如何理解？

太原市国税局稽查局最近接手一桩医疗企业虚开增值税专用发票案。案件已经查清，如何定性却陷入难以定夺的局面。

社保资金审计引出药企税案

前不久，国家审计署对社保资金跟踪审计时发现，部分医疗企业涉嫌存在虚开增值税专用发票问题。太原市国税局稽查局与市公安部门接到审计署移交案件后，立即成立专案组，对太原市涉案的A企业与A企业的伙伴企业——B企业展开检查。

稽查人员从销货清单入手，逐份比对A、B两企业之间的交易情况，发现A企业设有内外两套账，账中各附《销售（复核）清单》一份。外账中，其自制红单与B企业进货凭证中所附清单内容完全一致。而内账中，其黄单与红单相比较，销售货物金额相符，品名、数量却均不相符。A企业的红黄单里藏着什么秘密？公安部门的讯问口供显示，红单为审计结束后，A企业为掩盖清单不符问题专门制作的一套清单。

将A企业的内账清单与其EPR物流系统相比对，稽查人员发现系统中并无检查期内的购销存数据，经询问得知A企业在审计结束后破坏了该系统。稽查人员转而将B企业的ERP物流系统与A企业的《销售货物或者提供应税劳务清单》相比对，发现药物品名部分相符，部分不符。追踪出现频率较高、金额较大、且生产厂家单一、规格固定的药品，稽查人员确定二者间有真实的货物交易。选取双方经销的同批次同类药品抽样比对，稽查人员发现A企业从厂家购进药品后，以略高于进价的价格销售给其他企业，却以高于进价5倍~6倍的价格销售给B企业，经B企业销售给医院。税警联合对48家上游企业外调显示，A企业与上游企业均签有合同、并有支付货款、购进货物等账面记录。A、B企业口供进一步证实，二者间存在真实交易，但上游厂家、进货价格、数量均由B企业确定，A企业只负责出具手续、与上游厂家签订合同，B企业将货款汇入A企业对公账户，A企业再给上游厂家汇出，厂家将货物发出后经A企业转给B企业，由B企业销售给医院。

由此，稽查人员初步断定，A、B两企业间存在真实的货物交易，但开具了金额不实的增值税专用发票。A企业按照B企业的要求，以高出进价2倍~6倍以上的价格向B企业开具增值税专用发票，收取开票金额10%~12%的开票费，将扣除手续费后的货款回流到B企业指定的个人银行卡内。

仔细核查审计署移交的有关A、B两企业的对公账户，以及法定代表人、业务经理、财务负责人、会计、出纳、业务员等人员的个人银行卡流水信息，稽查人员发现检查期内，这两家企业在收支货款的同时，在一张张个人银行卡之间形成了巨额的资金回流。A企业的内账显示，其每份虚开发票均对应有开票费收款收据、开票审批表、回流资金付款通知单，与资金回流一一对应起来，形成了一套完整的资金回流证据。A、B企业后来均承认，A企业收到款项后，除用于支付供货单位货款外，其余部分扣除手续费后以现金方式打入B企业副总经理的个人银行账户，回流资金占到A企业收取货款的80%以上。据此，稽查部门认为，有关个人银行卡上的回流资金，性质为货款。

结合审计人员确定的虚开金额、税额，以及公安部门提供的A企业虚开发票信息，稽查人员仔细核查A企业内账中的收款收据、开票审批表和付款通知单，与其开具的每张增值税专用发票一一对应起来，证实收款收据中反映的开票金额，与其同期增值税专用发票开票金额一致，付款金额与资金回流加开票手续费金额一致。据此，稽查部门确定了A企业检查期内虚开增值税专用发票的份数、开票金额和税额。

理解“金额不实”虚开出现分歧

最高人民法院《关于适用（全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定）的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）规定，有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票，属于虚开增值税专用发票。稽查部门据此认为，A企业涉嫌为他人开具了金额不实的增值税专用发票。

这是一起是否构成有货虚开的典型案例。那么，对于“开具了金额不实的增值税专用发票”该如何理解？太原市国税局稽查局出现了两种倾向性意见，不同意见，对于涉案企业是否构成虚开，结论截然不同。

●一种意见：“金额不实”可理解为“票面金额”与“实际金额”不符

持此观点者认为，“票面金额”为发票上注明的支付（或收取）金额，“实际金额”为通过各种支付方式实际支付（或收取）的金额。虚开发票行为通常具有隐蔽性，尤其在财务上要完整反映所谓的购销经营活动，交易双方一般会按照票面金额支付（或收取）货款，在收到货款的当天或约定时间，把扣除手续费后的余款，通过提现或转账方式转到对方指定的个人银行卡上。因此，“实际金额”不应简单地理解为反映在财务账面上的收支金额，而应为实际收付的交易金额，应考虑资金回流形成的支付假象等非正常因素。本案中，涉案双方均承认了资金回流问题，有关收据、资金回流单据等也可以证明，A企业开具了票面金额与实际交易金额不符的发票，符合法发〔1996〕30号文件中有关有货虚开的规定。因此，A企业涉嫌虚开增值税专用发票，B企业涉嫌让他人为其虚开增值税专用发票，B企业应补缴确认虚开的增值税税款和虚增进货成本对应的企业所得税税款。

●另一种意见：“金额不实”可理解为“票面金额”与“实际价格”不符

这种意见的意思是，纳税人开具了票面金额与商品实际价值不符的发票。例如，商品的实际价格是25元，却按照对方要求开成125元，多开了100元，明显超出了商品的价格。这种虚开发票的现象在商品零售环节较常出现。从本案来看，A企业开具给B企业的药品价格并未超出药品最终销售给医院的价格，尚属市场价格正常范围之内。因此，持这种观点者认为，本案中，A企业开具了抬高药价的发票，不属于虚开增值税专用发票的行为，最多算是偷税问题，甚至可以归到税收筹划的范畴。这与一些企业在毛利率高的项目中设中间环节降税负是一样的性质，回流资金不过是变了味的“利润分配”而已。A企业不涉嫌虚开增值税专用发票，B企业也就不存在进项税金不能抵扣的问题。但由于资金回流问题，根据企业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，B企业应补缴虚列成本（指资金回流）所偷逃的企业所得税。

按照第一种意见，A企业涉嫌通过虚开增值税专用发票的方式，使B企业达到虚抵进项税金和减少利润的偷税目的。按照第二种意见，则A企业不涉及虚开发票行为，仅是通过资金回流方式使B企业达到偷税的目的。

从目前刑法的有关规定来看，涉嫌虚开增值税专用发票可以直接定罪，而偷逃税款则存在补过的机会，只有拒不缴纳税款、罚款或两次行政处罚又偷税的才构成犯罪。显然，本案中，有关“有货虚开”中“金额不实”的法律解释非常关键，直接关系到案件的定性和处理方式。

有货虚开定性亟须法律明确

本案提出了一个现实的执法问题，亟须政策制定层面给出解决依据。

如果将“有货虚开”中的“金额不实”定性为偷税，则这种通过资金回流偷税的方式，仅依靠现有的税务手段是很难发现并查实的，又因不构成虚开罪，很有可能会使不法医药企业为了利益无所顾忌，铤而走险。如果将“有货虚开”中的“金额不实”定性为虚开，则需要明确是哪种类别的金额不实，是实际交易金额还是货物价格金额。在实际工作中，由于受诸多条件的限制，税务检查人员很难将众多货物中的有货虚开与无货虚开准确划分并计算，也无法一一对应到每一张增值税专用发票上。换句话说，现实中，对于“有货虚开”行为，税务机关往往会由于取证不足或计算不准而难以对涉案企业起诉或定罪，导致税收违法行为难以得到应有的惩处。

综合上述情况，对于“有货虚开”行为，从政策依据到司法实践，都迫切需要国家税务总局通过法律规范设计来明确和细化，尽快明确各类虚开发票行为的行政执法判定标准，比如对“有货虚开”中“金额不实”的法律解释、对资金回流认定虚开的法律判断等，使基层税务机关可以从此类案件中解脱出来。否则，遇到这类案件，司法部门无一例外会要求税务机关出具鉴定意见，将基层税务机关推向无法回避又难以决定的两难处境。期待有关方面尽快解决好虚开发票的行政判定与刑事法律判定的衔接问题，使基层税务执法人员切实做到有法可依，依法查处不法行为。

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