“营改增”后购入旧固定资产税负上升

自“营改增”试点实施以来，《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)及前期营改增文件对纳税人试点前发生的业务，以及营业税与增值税衔接政策作了明确，但还存在个别的政策空白点。比如，纳税人购买“使用过的固定资产”提供应税服务，营业税与增值税的衔接就困扰着纳税人，影响了旧固定资产的买卖。

购买“使用过的固定资产”税负上升

企业销售自己使用过的固定资产时，根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号)的规定，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，都应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。因为无法获取增值税专用发票，企业购买“使用过的固定资产”就不能抵扣进项税额。

同时，虽然财税〔2013〕106号及前期营改增文件都规定，试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税，但没有规定试点纳税人中的一般纳税人购买“自己使用过的固定资产” 提供的经营租赁服务，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税，也就是说，一般纳税人购买“使用过的固定资产”来提供应税服务，按照一般计税方法计算应纳税额。

所以，对于购买“使用过的固定资产” 提供应税服务的一般纳税人来说，购买时的进项税额不能抵扣，提供应税服务时，需按照一般计税方法计算应纳税额，也就造成增值税链条不完整，同时无形中也提高了企业税负。

处理购买“使用过的固定资产”的税负困惑

《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)、《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第1号)和财税〔2013〕106号及前期营改增文件都对销售“自己使用过的固定资产”做了相关规定，综合上面文件的规定，“营改增”后，一般纳税人销售使用过的固定资产，分别按照适用税率征收增值税或按照4%征收率减半征收增值税两种，若不属于按照4%征收率减半征收增值税的情形，就应该按照适用税率征收增值税。按照4%征收率减半征收增值税的情形包括：

1.2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产;

2.2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产;

3.一般纳税人销售自己使用过的属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产;

4.纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产;

5.一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产;

6.“营改增”试点地区的一般纳税人，销售自己使用过的试点(含)以前购进或者自制且按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

“营改增”前，企业购买“使用过的固定资产”提供应税服务，属于提供非应税服务，也就是满足财税〔2009〕9号文件规定的“一般纳税人销售自己使用过的属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产”的条件，即处理购买“自己使用过的固定资产”，可以按照4%征收率减半计算缴纳增值税。“营改增”后，其由非增值税应税服务项目变为增值税应税项目，企业购买“使用过的固定资产”提供应税服务，不属于提供非应税服务，同时又不能选择简易计税方法计算缴纳增值税，也不符合财税〔2008〕170号、财税〔2009〕9号、国家税务总局公告2012年第1号和财税〔2013〕106号等文件规定的按照4%征收率减半征收增值税的条件，即处理购买“自己使用过的固定资产”，只能按适用税率计算缴纳增值税，购买时的进项税额不能抵扣，处理时，需要按适用税率计算缴纳增值税，这样也造成增值税链条不完整，同时无形中也提高了企业税负。

完善政策的建议

1. 完善增值税链条和同时降低企业税负的建议。

按照增值税的链条来看，购买“自己使用过的固定资产”不能获取增值税专用发票，提供应税服务，获取不到增值税专用发票，企业购买“自己使用过的固定资产”不能抵扣进项税额，增值税链条也就断裂。所以，从完善增值税链条的角度来说，建议允许销售自己使用过的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税，可以开具增值税专用发票，使得增值税链条得以完善。

同时，使用购买“使用过的固定资产”提供应税服务时，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。这样处理，一是降低了企业“营改增”后的税负，二是处理购买“自己使用过的固定资产”可以按照财税〔2009〕9号文件的规定，选择按照4%征收率减半征收增值税，进一步降低企业税负，同时企业销售自己使用过的固定资产，开具增值税专用发票的条件下，可以使增值税链条更加完整。

2. 降低企业税负更简单的建议。

为了使问题更加简单化，便于企业操作，同时不涉及其他征管政策的变化，建议使用购买“自己使用过的固定资产”提供应税服务，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税，也就是处理购买“自己使用过的固定资产”时，可以按照财税〔2009〕9号文件的规定，选择按照4%征收率减半征收增值税，从“自己使用过的固定资产”提供应税服务和处理购买“自己使用过的固定资产”两方面降低企业的税负，但是增值税的链条还一直是不完整的。